חדשות

התחדשות עירונית בחיפה

כתבות בנושא: התחדשות עירונית בחיפה: פסק דין בנוגע לגודל דירות התמורה | עו”ד ליאור דץ בראיון לאולפן חי פה מאת ירון כרמי התחדשות עירונית בחיפה:…
וידיאו משפטי
פורסם בתאריך:
08/12/2020
מאת:
אורי שילה, עו"ד

אורי שילה, עו"ד (6.12.2020)[1]

 

תקציר: בתאריך 1.12.2020 פרסמה רשות המסים את "חוזר מיסוי מקרקעין מסי 2/2020: שינוי ייעוד בקרקע חקלאית החלטות 1469/1470הפסקת חכירה והשבת הקרקע לרשות מקרקעי ישראל" שעניינו בהחלטת מועצת מקרקעי ישראל (״רמ"י״) העוסקות בשינוי ייעודה של קרקע חקלאית למטרה אחרת (בד״כ מגורים או תעסוקה) וקובעות חובת השבה של המקרקעין שייעודם שונה, תוך מתן פיצוי כספי לחוכר כנגד ההשבה. בחוזר מבהירה רשות המסים כי אירוע המס הראשון שהינו השבת המקרקעין שייעודם שונה מהווה מכר של זכויות במקרקעין מהאגודה / החוכר לרמ״י, אולם לא תינתן לחוכר הקלה במס בהתאם לסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין שכן מדובר בהשבת זכויות במקרקעין שהיו כפופות מלכתחילה, הן בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל והן בחוזי החכירה, לתניית השבת המקרקעין בעת שינוי יעודם ומשכך אין מדובר בהפקעה. לדעת הח"מ,  לאור הנוסח של החלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל אשר קובעת מנגנון פיצוי "עבור הפקעת זכותו" של החוכר ולאור הפסיקה בע"א 8325/12 מ"י נ. מהדרין, שם נקבע שמהותו של סעיף שינוי הייעוד הוא פעולה שלטונית חד צדדית שהיא פוגעת בחוכר, יותר מאשר פעולת הפקעה רגילה שכן בניגוד להפקעה רגילה דרישת השבת הקרקע, יהיה נכון אם רשות המסים תשנה את עמדתה ותקבע כי עסקינן בפעולה השקולה להפקעה.

 

רקע

החלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל (מדיניות הקרקע בישראל) מתאריך 17.5.1965 קובעת בסעיף 10:

"בהסכמי חכירה של קרקע חקלאית ייקבע כי עם שינוי יעודה של קרקע חקלאית ליעוד אחר, יבוא הסכם החכירה לידי גמר והקרקע תוחזר למינהל מקרקעי ישראל. עם החזרת הקרקע יהיה המחזיק זכאי לפיצויים עבור השקעותיו בקרקע ועבור הפקעת זכותו, בשיעור שייקבע על ידי המועצה בכללים שתוציא". (ההדגשה הוספה – א.ש.).

החלטות מועצת מקרקעי ישראל נועדו להגשים את חוק מקרקעי ישראל, ועל פי עקרון חוקיות המינהל אין לרשות המינהלית סמכות לפעול מחוץ לגבולות הסמכות שהוענקה לה ובניגוד להוראות החוקים הגוברים. לדעתנו, בשים לב לעקרון זה, רשות המסים מנועה לטעון שהשבה כפוייה של קרקע חקלאית עקב שינוי ייעוד אינה "הפקעה".

כללי

בתאריך 1.12.2020 פרסמה רשות המסים את "חוזר מיסוי מקרקעין מסי 2/2020: שינוי ייעוד בקרקע חקלאית החלטות 1469/1470 – הפסקת חכירה והשבת הקרקע לרשות מקרקעי ישראל" שעניינו בהחלטת מועצת מקרקעי ישראל (להלן: ״רמ״י״) שמספרה 1470 ובהחלטת מועצה מספר 1469 (ראו קובץ ההחלטות מועצת מקרקעי ישראל (אפריל 2019) פרק 8.18) העוסקות בשינוי ייעודה של קרקע חקלאית למטרה אחרת (בד״כ מגורים או תעסוקה) וקובעות חובת השבה של המקרקעין שייעודם שונה, תוך מתן פיצוי כספי לחוכר כנגד ההשבה.

רשות המסים מבהירה בחוזר כי החלטות שינוי הייעוד, אשר קובעות כי עם שינוי יעודה של קרקע חקלאית וחתימה על הסכם השבה ופיצוי,  הקרקע ששונה יעודה חוזרת לרמ״י ובידי החוכר מתקבל פיצוי בכסף ובשווה כסף בדמות זכות הייזום, מביאות לתוצאה כי מתקיימים שני אירועי מס כדלקמן:

"אירוע מס ראשון – השבת המקרקעין שייעודם שונה – המהווה מכר של זכויות במקרקעין מהאגודה / החוכר לרמ״י (להלן: ״עסקת ההשבה״).

אירוע מס שני– מתן אפשרות לרכוש בפטור ממכרז זכויות במקרקעין בהתאם לייעודם החדש במסגרת התוכנית לשינוי ייעוד של המגרשים ושיווקם בייעוד החדש (להלן: ״מגרשי ההקצאה״). זכות זו מוענקת מרמ״י לחוכר או למי מטעמו (להלן: ״עסקת הרכישה״)."

לענין היבטי המס באירוע המס הראשון מבהירה רשות המסים את עמדתה כי אין מדובר בהפקעה.  "בעסקה זו החוכר ימוסה במס שבח לפי עיקרון צירוף כלל התמורות הן על התמורה הכספית שמקבל במסגרת הסכם ההשבה והן על שווי זכות הייזום בהתאם לאמור לעיל. שיעור המס ייקבע בהתאם להוראת סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין. יובהר, לא תינתן הקלה במס בהתאם לסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין שכן מדובר בהשבת זכויות במקרקעין שהיו כפופות מלכתחילה, הן בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל והן בחוזי החכירה, לתניית השבת המקרקעין בעת שינוי יעודם ומשכך אין מדובר בהפקעה".

רשות המסים סומכת את עמדתה על פסק הדין בע"ע 8134/99  ברוך ויניצקי נ׳ מנהל מס שבח מקרקעין מתאריך 31.1.2002 שם קבע בית המשפט העליון בפסק דין קצר מאד כי "במצב הדברים שלפנינו אין כלל הפקעה. עניין לנו בפעולות במישור החוזי ולא במישור ההפקעה, המבוסס על פעולה שלטונית כופה מכוח הוראה מפורשת בחוק". לדעתנו, בכל הכבוד ביהמ"ש העליון שגה בפסק הדין בכך שהתעלם מהוראת סעיף 10 של החלטה מספר 1 של מועצת מקרקעי ישראל, אשר קובע הוראה כפוייה שכוחה כשל תקנה בת-פועל תחיקתי, שבכל חוזה חכירה יכלל סעיף המחייב השבת הקרקע במקרה של שינוי ייעוד, כנגד תשלום פיצויים .

בכל הכבוד, אנו חולקים על הקביעה שלא תינתן הקלה במס לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין.

לאור החלטה 1 הנ"ל, סעיף "שינוי ייעוד" בחוזי החכירה לא יכול להחשב כפעולה במישור החוזי הרצוני, אלא יש בו לכל היותר ציטוט של הוראת תקנה בת פועל תחיקתי, שהיתה חלה על החוזה בין שנכתבה בו ובין אם לאו.

התפתחות הפסיקה בע"א 8325/12 מ"י נ. מהדרין

לדעתנו, לאור פס"ד מאוחר יותר של בית המשפט העליון (5.6.2014) בע"א 8325/12 מדינת ישראל מינהל מקרקעי ישראל נ' מהדרין בע"מ  יש מקום לבחינה מחדש של השאלה האם השבה כפויה של הקרקע לרמ"י היא הפקעה, או מכירה חוזית רגילה. בע"א 8325/12 נידון ערעור רמ"י על פס"ד של בית המשפט המחוזי בתל אביב, שקבע כי "המינהל אינו רשאי להוסיף תניית שינוי יעוד במועד הארכת חוזה החכירה לתקופה נוספת". בפסק הדין דן בית המשפט העליון במהותו של סעיף שינוי הייעוד בחוזה החכירה, וקבע, בקבלו את הערעור, שהוספת תניית שינוי הייעוד הוא מעשה סביר לאור סמכותה של רמ"י כרשות ציבוריתן ובהתחשב בלשון המפורשת של החלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל מיום 17.5.1965, אשר קובעת שתשלום הפיצויים עבור החזרת הקרקע הוא "עבור הפקעת זכותו" של החוכר בקרקע.

השופט א' רובינשטיין מתחיל את פסק דינו בציטוט מהתנ"ך:

וְהָאָרֶץ, לֹא תִמָּכֵר לִצְמִתֻת, כִּי-לִי הָאָרֶץ (ויקרא, כ"ה, כ"ג)

ומדגיש כי למדינה יש את הזכות הריבונית החד צדדית להחליט על ייעוד הקרקע ואף למנוע מהחוכר לעשות שימוש בקרקע. דומה כי כל נימוקיו קשורים קשר הדוק ושלובים בנימוקים שהובאו בפסיקה ביחס לזכותה של המדינה להפקיע קרקע.

ודוק, החלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל, קובעת מנגנון פיצוי "עבור הפקעת זכותו" של החוכר, דהיינו – לא מדובר בארוע חוזי ששני הצדדים צפו אותו וציפו לו.

בנוסף, בית המשפט העליון קובע במפורש בע"א 8325/12  שמהותו של סעיף שינוי הייעוד הוא פעולה שלטונית חד צדדית אשר פוגעת בחוכר יותר מאשר פעולת הפקעה רגילה, שכן בניגוד להפקעה רגילה דרישת השבת הקרקע "עשויה לשרת אינטרסים ציבוריים כלליים ורחבים יותר מאשר אלה המתירים לרשויות להפקיע מקרקעין, ובניגוד להפקעה עשויים להנחות אותה בכלל אלה גם שיקולים כלכליים-תועלתניים", וכן מאחר שהפעלת הסמכות מותנית בכך שקיים צורך לאומי אמיתי לטובת הציבור בכללותו, ולא נובעת מספקולציה עסקית.

לדעתנו ניתן להוסיף לכך נימוק נוסף – הפיצוי בגין השבת הקרקע ע"י החוכר לא נקבע בחוזה אלא נקבע ע"י ועדה מיוחדת או ע"י בית המשפט. הפיצוי לא מתחשב במרכיב שווי הקרקע אלא רק בהשקעות של החוכר ו/או הפסד ההכנסות הצפויות לחוכר מהשימוש החקלאי בקרקע, וזאת בניגוד לפיצוי בגין הפקעה רגילה.

ראו להלן ציטוטים נבחרים מפסק הדין (הדגשות הוספו – א.ש.):

"ודוק, אין חולק שאף בהיעדר תניית שינוי היעוד, אפשר שהיו המשיבות נאלצות למסור את הקרקע בטרם עת, אלא שהדבר כרוך בפגיעה בזכותן, האפשרית רק ככל שיתגבשו תנאים המצדיקים את הפקעתה כדין על-ידי הרשויות המוסמכות. קרי, הדבר יתכן רק בהינתן "צורך ציבורי" מוגדר, שאין מטרתו השגת רווחים, שהקרקע הספציפית נדרשת כדי לממשו (ראו אהרן נמדר הפקעת מקרקעין 207-206 (2011)), ושלא ניתן יהא להגשים את תכליתו בדרך שפגיעתה פחותה. ברם, ההחלטה לשנות את יעוד הקרקע עשויה לשרת אינטרסים ציבוריים כלליים ורחבים יותר מאשר אלה המתירים לרשויות להפקיע מקרקעין, ובניגוד להפקעה עשויים להנחות אותה בכלל אלה גם שיקולים כלכליים-תועלתניים (דפנה ברק-ארז "דונם פה ודונם שם:  מינהל מקרקעי ישראל בצבת האינטרסים" עיוני משפט כא 613 (1998) (להלן ברק-ארז); אמיר קמינצקי חכירה לדורות 512 (2011) (להלן קמינצקי))."

וכן:

" נקודת האיזון משתנה, מסתמא, עם חלוף העתים. משאין ניתן ברגיל להגדיל את מצאי המקרקעין של המדינה (למעט אולי ייבוש רצועות ים), ועם הופעתם של צרכים חדשים, הנה כדי שיהא באפשרות המדינה לממש את המטרות הטמונות ביסוד סמכותה ואת המדיניות הקרקעית שתיטיב ביותר עם כלל הציבור, מן ההכרח הוא שלמינהל (ולרשות הפיתוח לפניו), תהא אפשרות להשפיע על דרכי הניצול של המקרקעין. חיונית יכולת זו לפעול לגבי זמינותם של המקרקעין לשימושים השונים, בהתאם לצרכים המשתנים (ראו עניין שיח חדש, בעמ' 54-53; יהושע ויסמן "הפרטה מוסוית של מקרקעי ישראל" עיוני משפט כא(3) 525, 530 (1998); קמינצקי, בעמ' 563)."

וכן:

"אכן, הנצחת שימושים שאינם יעילים עוד למשק, נוגדת את האינטרס הציבורי, ומחובתו של המינהל למנוע מצב מעין זה, כל עוד משוכנע הוא לאחר ליבון מעמיק, כי זהו האינטרס הלאומי."

סיכום

"מהותה של עיסקה נקבעת לצורך דיני המס על-פי המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה" ולא על פי שמה של העסקה או כינויה, יהיה אשר יהיה (ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, וראה גם ע"א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז'ניץ ועוד 55 אח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה). לשונה של החלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל הנוקטת במונח "הפקעת זכות" ונימוקיו המפורטים של בית המשפט העליון בפסק הדין בע"א 8325/12 מביאים למסקנה שמהותה האמיתית של השבה כפוייה של קרקע חקלאית, גם אם היא מעוגנת בסעיף שינוי ייעוד בחוזה החכירה, היא פעולה שלטונית חד צדדית השקולה להפקעה רגילה, ולא ארוע חוזי שהצדדים צפו אותו מראש. כפי שנפסק ע"י בית המשפט העליון, מדובר בהפעלה של כוח שלטוני חד צדדי היונק את כוחו מהחלטה מס' 1 של מועצת מקרקעי ישראל ומהסמכות הטבועה של הרשות הציבורית, ולכן גם ללא סעיף שינוי הייעוד רשאית הרשות הציבורית המוסמכת להפעיל את כוחה השלטוני ולהשיב לרשותה את הקרקע תוך הפקעת זכותו של החוכר.

אם נשווה את נסיבותיו של ע"א 8134/99  (בענין ויניצקי, לעיל) לחוזים שבהם הצדדים מאמצים ומחילים את "חוק החוזים (חלק כללי)" ו"חוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה", ניתן לטעון שבית המשפט העליון לא דק פורתא בכך שפטר עצמו מלדון במשמעותה של התנייה החוזית של "השבה כפוייה של הקרקע", שכן לא כל סעיף בחוזה משקף תמיד הסכמה של הצדדים שהיא פרי מו"מ. הרי ברור לכל בר בי רב שגם ללא אימוצם של החוקים הנ"ל בחוזים, חוקים אלה חלים ומחייבים את הצדדים. לכן, לא כל הוראה שנכללת בחוזה היא בהכרח פרי מו"מ חוזי המשקף את אומד דעת הצדדים, ויש תנאים חוזיים שכל מהותם היא ציטוט של הוראה חוקית אשר היתה חלה על הצדדים לחוזה בין שהיא נכללה בתנאיו ובין אם לאו.

לצד האמור, ראוי לציין שנימוקי בית המשפט העליון בע"א 8325/12 עושים שימוש במונחים של "אינטרס לאומי" ו"אינטרסים ציבוריים", אשר דומים לאלה המצויים בפקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור) 1943, שאין ספק כי היא עוסקת בדיני הפקעה. ראו למשל את הוראות סע' 3 של הפקודה, שבו נקבע ש"אם נוכח שר האוצר, לאחר התייעצות עם הוועדה המייעצת, כי דרוש או נחוץ הדבר לכל צורך ציבורי" רשאי הוא "לרכוש את הבעלות בקרקע" (ס"ק א') או" להטיל כל זכות שימוש על כל קרקע או כל הגבלה אחרת על השימוש בכל זכות הקשורה בבעלות על אותה קרקע, בשלמו אותם פיצויים או אותה תמורה כפי שיוסכם עליהם" (ס"ק ד). הנה הפקודה עצמה עושה שימוש במונח מתחום החוזים: "פיצויים כפי שיוסכם עליהם" ואין בכך לפגוע במהותה של פעולת ההפקעה שהיא בליבת הפקודה. לפיכך אין בעובדה שסעיף שינוי הייעוד עוסק בתשלום פיצויים, כדי לשלול מההשבה את אופיה כפעולת הפקעה.

אשר על כן, עמדתנו היא שהשבה כפוייה של מקרקעין על ידי החוכר, הנעשית מכוח הוראה חד צדדית של רמ"י (להבדיל מהשבה שהיא פרי מו"מ רצוני), מהווה הפקעה של זכות ולא מכר רגיל.  

לפיכך מוצע לרשות המסים לתקן את החוזר ולקבוע כי כאשר מדובר בהשבה שהיא פרי הוראה חד צדדית של רמ"י, יחול על ארוע המס סעיף 48ג של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) אשר קובע כי "יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו", בהתאם לתנאים המפורטים בו.

[1] שותף מנהל, א. שילה ושות' עורכי דין

המידע עוזר לך? שתף עם חברים.